< Yazarlar & Makaleler

Serbest Bölgelerde Vergilendirme Açmazı

I. Giriş

Serbest bölgelerin ilk kurulduğu tarihten beri, statüsü konusunda pek çok değişikliklerin yapıldığını görmekteyiz. Bu bağlamda, serbest bölgelerin hukuki dayanak bulduğu 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu hükümlerine göre sağlanan teşvik ve muafiyetlerin, yapılan düzenlemelerle içeriğinin sürekli değiştirildiğini -bir anlamda boşaltıldığını- görmekteyiz. Söz konusu mevzuatın çok sık değişmesi özellikle serbest bölgelere doğrudan yatırım yapacak konumda olan yabancılar açısından da iyi bir görünüm arz etmediği açıktır. Zira dünyada başarılı örnek olarak gösterebilecek birçok serbest bölge uygulamalarında, mevzuatın pek değişmediğini görmekteyiz.

İlk olarak serbest bölgelerin tanımını yaparsak, serbest bölgeler; Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber; serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen hallerin dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzu atının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerlerdir.

Serbest bölgelere sağlanan mali avantajların değerlendirecek olursak, vergilendirmenin iki boyutu bu hususta karşımıza çıkmaktadır. Bunlardan birincisinin serbest bölgelerde elde edilen karın ücretlerin vergilendirilmesi oluşturmak Bu kısım daha çok olayın mali mevzuat boyutuna temas etmekte olup, konunun 5520 sayılı Kurumlar Vergisi ve 93 sayılı Gelir Vergisi Kanunları açısından değerlendirilmesi sürecinde göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

İkinci boyutu ise, serbest bölgeden Türkiye'ye yönelik mal hareketi yani Türkiye'ye yapılacak ithalat aşamasında, vergilendirmenin nasıl yapılacağı hususu oluşturmaktadır. Bu çalışmamızda vergilendirmenin ikinci boyutunu, yani ithalat aşamasında vergilendirmeyi irdeleyeceğiz.

II. Serbest Bölgelerde Vergilendirme Konusu Sorunu

Öncelikle serbest bölgede elde edilen, kazancın vergilendirilmesine ilişkin olarak yapılan yasal düzenlemelere bakıldığında, İstihdamın 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla değişikliklerle serbest bölgelere sağlanan mali avantajlar belli ölçüde sınırlandırılırken, 5810 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ile Gümrük Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun bu konuda yeni bir yaklaşım örneği sergilenerek mali avantaların kapsamının AB üyelik tarihine kadar nispeten genişletildiği görülmektedir. Söz konusu mali avantajlardan faydalanmanın şartını ise, üretim faaliyeti ile iştigal etmek şeklinde kısaca özetleyebiliriz.

Depoculuk faaliyeti yerine, üretim teşvikine yönelik söz konusu düzenlemelerin, yerinde olduğu düşünülmekteyiz.

Bu bağlamda, vergilendirmeye ilişkin sürece yeniden dönüldüğü zaman, serbest bölgelerde yapılan ithalat işlemlerinde iki temel sorunun on plana çıktığı görülmektedir. Bunlardan birincisi, üretimde kullanılan girdinin muaf olmasına rağmen üretim sonucunda elde edilen mamul eşyanın vergiye tabi olması durumunda yapılacak işlemlerin ne olduğu hususu; diğer sorunu ise, mamul ürün bünyesinde kullanılan üçüncü ülke menşeli girdinin vergiye tabi olmasına rağmen, mamul ürünün vergiye tabi olmaması durumunda vergilendirmenin nasıl yapılacağı hususu oluşturmaktadır.

Belirtmek gerekir ki, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 8’inci maddesinde; "Serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaret, dış ticaret rejimine tabidir. Serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejimi uygulanmaz." hükmü bulunmaktadır.

Söz konusu madde (8.md) hükmü çerçevesinde, bir serbest bölgeden, başka bir serbest bölgeye ve yurtdışına eşyanın gönderilmesi durumunda, eşyaya ait vergiler ödenmediği (eşya millileşmediği) için transit beyannamesi düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak, aynı eşyanın Türkiye'ye yani, serbest dolaşıma sokulmak istenmesi durumunda ise, ithalata ilişkin olarak serbest dolaşıma giriş beyannamesi tescil edilecektir. İşte bu aşamada yani ithalat aşamasında vergilendirmenin nasıl olacağı hususu konunun özünü oluşturmaktadır.

Diğer taraftan, serbest bölgeye girdiği gibi çıkan yani hiçbir üretim faaliyetine tabi tutulmadan yurtdışı edilen eşyanın kıymetinin tespitinde bir sorun yaşanmadığı söylenebilir. Keza, eşyaya ait belgelerde kayıtlı kıymetler baz alınarak sağlıklı rakamlara ulaşılması mümkündür. Buna karşın, muhtelif girdiler kullanılarak serbest bölgede bir üretim faaliyetine tabi tutulduktan sonra, yeni bir mamul ürün elde edilmesi ve bu ürün bünyesinde farklı ülke girdileri kullanılması durumunda, tahakkuk edecek verginin hesaplanması için ayrıca ilave bir değerlendirme yapılması gerekmektedir. Zira mamul ürün bünyesinde kullanılan girdiler; AB üyesi ülkelerden aynı veya başka bir serbest bölgeden, Türkiye'den ve hatta Gümrük Birliği Anlaşması imzaladığımız ülkeler dışında başka bir ülkeden (3. ülkelerden) de getirilmiş ve üretim sürecine dâhil edilmiş olabilir. Bir örnek yardımıyla vergilendirme sürecini daha somut ortaya koyabiliriz, şöyle ki;

Mersin Serbest Bölgesinde farklı girdiler kullanılarak üretim faaliyeti sonucu elde edilen ve yurda ithal edilmek istenilen 100 birimlik bir mamul ürün bünyesinde; 22 birim Moğolistan menşeli, 51 birim Türk menşeli, 17 birim de Belçika (AB) menşeli hammaddenin bulunduğu ve işçilik ve diğer üretim unsurları payının (kar dâhil) ise 10 birim olması durumunda; vergilendirmenin nasıl yapılacağının açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Ancak, bu açıklamaya yapmazdan önce konuyla bağlantılı ve önem arz eden bazı mevzuat hükümlerine de kosaca değinecek olursak;

4458 sayılı Gümrük Kanununun uygulanmasına dair 07.10.2009 (R.G.) tarihli Mer'i Gümrük Yönetmeliğinin 431'inci maddesi ile "Serbest bölgede üçüncü ülke menşeli girdiler kullanılarak üretilen eşyanın serbest dolaşıma sokulmak istenilmesi durumunda beyan sahibinin talebi halinde Gümrük Kanununun 161'inci maddesi, talep olmaması halinde ise aynı Kanunun 15'inci maddesi hükümlerine göre gümrük vergileri hesaplanır." şeklinde düzenleme yapılmak suretiyle, yükümlülere sunulan bir tercih ile üçüncü ülke girdinin, istenilirse mamul ürüne ait vergilendirme oranlarına göre, istenilirse eşyanın serbest bölgeye ilk alındığı durumu üzerinden vergilendirilebilmesi olanağı sağlanmıştır. Ancak bunun için yükümlünün talebi olması gerekmektedir. Aksi halde gümrük idaresince, üçüncü ülke menseli girdiye ait vergilendirmenin (yani ithalatın) Gümrük Kanununun 15'inci maddesi hükümlerine (yürürlükte vergi oranlarına) göre sonuçlandırılması gerekmektedir.

Yukarıda yer verdiğimiz örneğe devam edecek olursak, altının çizilmesi gereken diğer bir husus da, serbest bölgedeki bahse konu olayda, eşyanın aslı niteliklerini değiştiren bir işlem ve işçilik söz konusu olduğu için, 4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümlerine (md.19) göre eşyanın, Türk Menşeli eşya statüsünü kazanmış olmasıdır. Böylece, eşya Türk menşeli olduğu için Gümrük Vergisi alınmayacak, KDV ise toplam kıymet; üzerinden alınacaktır. Zira 5810 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ile Gümrük Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla yapılan değişiklikle, serbest bölgelerin gümrük hattı dışı olarak kabul edilmesine yönelik hukuki dayanak ortadan kaldırılmak suretiyle, serbest bölgeler Türkiye Gümrük Bölgesi içinde sayılmıştır.

Nitekim 5810 sayılı Kanunun 8’inci maddesi ile 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununa eklenen Geçici 6'ncı madde ile Serbest bölgeler, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihe kadar, gümrük rejimleri açısından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında menşe hükümlerinin uygulanması bakımından an ise Türkiye Gümrük Bölgesi sayılır" hükmüne yer verilmek suretiyle, menşe hükümlerinin uygulanması bakımından Türkiye'nin diğer yerleri ile serbest bölgeler arasında bir fark kalmamıştır. Böylelikle serbest bölgeler gümrük bölgesi içerisinde düşünülmek suretiyle 4458 sayılı Gümrük Kanunu ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu arasındaki bu noktadaki uyumsuzluk giderilerek; serbest bölgelerde işlem ve işçilik görerek Türk menşeli statüsünü kazanan eşyaların daha düşük vergili ya da vergisiz olarak yurda ithaline olanak sağlanmıştır.

Bu esaslar dâhilinde (örneğimize devam edersek), söz konusu ithalat işleminde, mamul ürün bünyesinde kullanılan üçüncü ülke menşeli girdiye ait telafi edici vergi ise, Moğolistan menşeli ürüne (girdiye) tekabül eden kıymet üzerinde (örnek olaydaki 22 birim üzerinden) alınacaktır. Ve burada vergilendirme yapılırken ithalat rejim karan eki listedeki diğer ülkeler" sütununda yer alan vergilendirme oranının esas alınması gerekmektedir. Ancak, tekrar belirtecek olursak, söz konusu Yönetmelik maddesine göre (431. md) yükümlü isterse, 3. ülke menşeli girdiyi mamul ürünün tabi olduğu GTİP üzerinden, isterse serbest bölgeye ilk alındığı haliyle (Üretim faaliyeti öncesi durumu üzerinden) beyan edebilmektedir. Ayrıca, KDV'nin de tahsil edilmesi gerekmektedir.

Unutulmaması gereken başka bir konuda, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda yer aldığı üzere, ithalat aşamasında ödenen diğer vergiler gibi tahsil edilecek olan telafi edici verginin de KDV matrahına girmesi gerektiği hususudur(3065 sayılı KDV Kanunu 16/b md.)

Diğer yandan, serbest bölgede çeşitli girdiler kullanılmak suretiyle elde edilen mamul eşyanın, A.TR Dolaşım Belgesi eşliğinde, Avrupa Birliğine üye ülkelerden herhangi birisine gönderilmek istenilmesi durumunda, mamul eşya bünyesinde bulunan üçüncü ülke menşeli girdinin/girdilerin muayene ve tespitinin yapıldıktan sonra CIF değerinin belirlenerek, bunların GTİP üzerinden İthalat Rejim Kararı eki listelerdeki "Diğer Ülkeler' sütununda kayıtlı gümrük vergisi oranında vergi tahsilâtı yapılmaktadır. Zira bu durum, Türkiye ile AB üyesi ülkeler arasında imzalanan Gümrük Birliği Anlaşmasının (1/95 sayılı Ortaklık Konseyi Kararı) bir gereğidir. Bu çerçevede, Türkiye Gümrük Bölgesinin, Gümrük Birliği Gümrük Bölgesinin bir alt parçası olduğunu söyleyebiliriz. Bu yaklaşım sonucu olarak, AB'ye yönelik eşya hareketinde mamul ürün bünyesinde bulunan 3. ülke menşeli girdiye ait telafi edici vergi tahsil edilirken, aynı eşyanın Türkiye'ye ithalinin yapılması durumunda, söz konusu verginin alınmaması ihtimali çelişki oluşturmaktadır.

Başka bir çalışmanın konusu olmakla birlikte, vergilendirme sürecinde önem arz eden diğer bir husus ise, 12.11. 2008 tarih ve 5810 sayılı Kanunun 9'uncu maddesi ile 27.10.1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanununa eklenen geçici 7'nci madde ile ilgilidir. Gümrük Kanununda yer alan "serbest bölgelerde tüketilemez ve kullanılamaz eşyaya" ilişkin hükümler içeren söz konusu madde ile Gümrük Kanununun 152'nci, birinci fıkrasının (a) bendi hariç olmak üzere 157'nci, 158'inci ve bölgede faaliyette bulunan işletmelerin ihtiyaçlarıyla sınırlı olarak 185'inci maddelerinin 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununa aykırı olan hükümlerinin Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihe kadar uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır. Ancak söz konusu maddelerin, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu yönünden uygulanmaya devam olunacağı Kanunla hükme bağlanmıştır. Diğer bir ifade ile serbest bölgede tüketime konu eşyaların buralarda tüketilmesi halinde belli istisnalar dâhilinde Gümrük Vergisi alınmazken, ÖTV açısından böyle bir istisna söz konusu değildir.

Bunlarla birlikte, serbest bölgelerle ilgili yapılan değerlendirmelerde, üretici işletmelerin talepleri hariç olmak üzere, fiyat, kalite ve standartlarla ilgili olarak kamu kurum ve kuruluşlarına kanunlarla ve diğer mevzuatla verilen yetkilerin serbest bölgelerde uygulanmayacağı hususuna dikkat edilmesi gerekir.


III. Sonuç

Farklı ülkelere ait girdiler kullanılmak suretiyle, serbest bölgede elde edilen mamul ürünün vergiye tabi olup olmamasına göre, her ne kadar Gümrük Yönetmeliğinde yapılan değişiklikle (431. md.) mükelleflere vergilendirme konusunda belli bir esneklik sunulmuş olsa da, her şeyden önce söz konusu Yönet melik maddesi (431. md.), Serbest Bölgelerden Avrupa Birliğine Eşya Gönderilmesi başlıklı aynı Yönetmeliğin 432'nci maddesi (telafi edici vergi uygulaması boyutuyla) ile belli hususlarda çelişmektedir.

Zira serbest bölgelerden AB üyesi ülkelere Dolaşım Belgesi eşliğinde eşya gönderilmesi halinde, mutlak surette telafi edici vergi tahsilâtı yapılırken, aynı eşyanın Türkiye'ye gönderilmesi durumunda, yükümlüye sunulan seçenek ile düşük oranlı tarife üzerinden (1/95 sayılı Ortaklık Konseyi Kararına/Gümrük Birliği Anlaşmasına aykırı biçimde) beyan yapılabilme olanağı sağlanmıştır. Yine, Serbest Bölgeler Kanununa eklenen maddelerle, serbest bölgeler men¬şe hükümlerinin uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi içinde düşünülmek suretiyle, serbest bölgede üretim faaliyeti sonucu (eşyanın aslı niteliklerini değiştirecek işlemler neticesinde) Türk menşeli sayılacak niteliklere sahip eşyaların, vergilendirme sürecinde korunmak istenildiğini görmekteyiz.

Netice itibarıyla, serbest bölgelerde bir üretim faaliyeti sonucu elde edilen mamul eşyanın, Türkiye'ye ithali aşamasında (talep olması durumunda) yükümlüye düşük oranlı verginin uygulanmasını isteme hakkı sunulmakla birlikte, söz konusu düzenlemelerin Gümrük Birliği Anlaşmasına aykırı yönlerinin bulunduğu düşünülmekte olup, bu bağlamda, serbest bölgeler konusunda yapılan yasal düzenlemelerin uygulama sürecinde ortaya çıkan tereddütleri bütünüyle gidermediğini söyleyebiliriz.

*Bu makale Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi Mayıs Sayısında yayımlanmıştır.

Yazı Tarihi : 03.06.2010 11:54:48      Yazıcıya Gönder       Arkadaşına Öner           Bu Yazının PDF dosyasını indirin

Yazar Hakkında

Adı Soyadı

Cevdet Bozkurt ( Konuk Yazar )